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08-借款费用讲解-第3部分
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需要说明的是，在本准则中，上述三个条件中所涉及的〃资产支出〃、〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃等有关术语，都有其特定的含义，以下分别说明。
（一）资产支出的含义
这里所指的资产支出，是指为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出，这一对〃资产支出〃含义的严格界定是与国际会计准则、美国、中国台湾等国家或地区的会计准则相一致的。
那么，为什么要将支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务的支出均包括在购建固定资产所发生的支出中，原因是它们都导致了公司资源的流出，即占用了资金，因此它们需要承担相应的资金成本，在界定购置或建造固定资产所发生的支出时应该把它们包括在内。具体而言：
1．对于购建固定资产过程中所支付的现金（这里的现金是指广义的现金，它包括库存现金、银行存款和其他货币资金），显然直接占用了相关资金，应该将其包括在支出中。
2．对于购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看，没有直接占用现金，但是，这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的资金，只不过是以实物的形式表现出来而已。
例3 某水泥公司2000年3月1日借入一笔长期借款2000万元，用于建造厂房，厂房于当日开工，3月10日，公司用生产的水泥换入工程物资一批，价款500万元。尽管公司购入工程物资并没有直接支出现金，但如果公司将生产的水泥出售，则可形成现金流入500万元，从而可以用来偿还银行借款，避免500万元借款的产生，并节约相应的利息费用。目前公司转出500万元的水泥，换入工程物资，用于建造厂房，则500万元的借款无法减少或者偿还，相应的利息也就无法避免。其实质是公司资源流出增加500万元，导致借款资金占用增加500万元，所以转移水泥的金额应该计入建造厂房的〃资产支出〃中，承担相应的利息费用。
3．对于购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此，带息负债应包括在购建固定资产的支出中。
例4 大成公司于2000年12月1日开出一张带息票据10万元，购买工程用材料，期限为6个月，票面年利率为6％，这样公司在12月31日编制报表时就需要承担500元（100000×6％／12）的利息费用，这与公司向银行借入款项购置工程物资并支付利息，在性质上是一样的，所以，公司承担的10万元的带息债务应作为资产支出的组成部分。
需要说明的是，企业在购建固定资产时向供应商赊货（且该赊货所形成的债务不附息）、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但并不包括在这里所指的〃资产支出〃范围之内，原因是它们并没有占用借款资金，当然也不必承担利息费用，否则会使利息费用的资本化金额高估。
（二）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动的含义
本准则所指的〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃主要是指资产的实体建造工作，那些会改变所购建固定资产的实体状况的活动均属于此，因为它们是使资产达到预定可使用状态所必需的。相应地，企业发生的与这些活动有关的借款费用就无法避免，所以，〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始〃构成借款费用开始资本化的一个必要条件。
需要说明的是，〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃不包括仅仅持有资产、但没有发生改变资产形态的建造工作。原因是这些工作并不是为了使资产达到预定可使用状态所必需的，相应地，在资产持有期间所发生的借款费用是可以避免的，它不应纳入资本化的范围。这一规定也与国际会计准则等相一致。
六、关于每期借款费用资本化金额的确定
前已述及，应予资本化的借款费用金额的确定，遵循一个原则，即应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用，它是指如果不发生该固定资产的购建支出就可以避免的借款费用（即可避免借款费用）。无论是国际会计准则，还是美国、中国台湾等国家或地区会计准则在计算确定每期应予资本化的借款费用时，都遵循这一原则。
例5 大华公司在2000年3月31日为购置设备专门借入一笔款项1000万元，年利率为6％，期限为6个月。4月1日，公司支出1000万元购入一套需安装的设备甲，该设备于6月30日安装完成，正式投入使用。在6月30日，公司为3月31日所借款项支付利息15（1000×6％×3／12）万元，显然如果该公司不购入甲设备，1000万元资金就可以不借入，相应地，在2000年4～6月期间，公司可节约利息费用15万元，或者说，15万元的利息费用就可以不发生，这笔利息费用即为可避免借款费用。现在大华公司已经将1000万元借款用于设备的购置，所以相应的利息费用就无法避免，这样公司就应将这部分无法避免的利息费用资本化，计入甲设备的成本。
需要说明的是，根据借款费用所包括的内容，借款费用包括借款利息、借款折价或溢价的摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用等，因此，在确定每期借款费用应予资本化的金额时，也应包括上述几部分内容。其中，对于借款折价或溢价的摊销，其实质是对借款利息的调整，因此将其作为每期利息的调整额，可以在计算每一会计期间利息资本化金额时一并考虑。美国、中国台湾等的会计准则仅规范的是利息资本化问题，没有涉及辅助费用和汇兑差额的处理问题，而国际会计准则则在计算每期应予资本化的借款费用时，没有区分各项借款费用的组成部分。考虑到辅助费用和汇兑差额的处理，有其特殊性，而且发生金额一般比较小，所以，为了简化起见，本准则在计算它们每期应予资本化的金额时，将其单独处理。
（一）每期利息资本化金额的确定方法
本准则将允许资本化的借款范围限定为专门借款，因此每期应于资本化的利息也仅限于专门借款所发生的利息，但在具体计算每期专门借款的利息资本化金额上，主要有两种观点：
观点一认为，专门借款发生的所有利息都应当资本化，计入固定资产的成本，而不论这些借款在当期是否真正用于该项资产的购建。在这种观点下，确定每期利息资本化金额时，资本化的利息费用与资产支出不挂钩。例如，莲华公司于2000年12月1日为建造办公楼从银行专门借入款项4000万元，年利率为6％，期限为2年，公司于当日支出500万元，用于办公楼的建造，该月末发生其他资产支出。则公司在12月份实际发生的利息费用为20（4000×6％×1／12）万元，公司应将该部分借款费用全部资本化，计入〃在建工程〃，作为办公楼的建造成本，尽管实际上有3500万借款在当期并未用于该办公楼的建造。
观点二认为，专门借款发生的所有利息不应全部资本化，企业只应将真正用于固定资产购建的借款产生的利息资本化，未用于固定资产购建的借款所产生的利息不应作为该项资产的成本，因此，在确定每期利息资本化金额时，资本化的利息费用应该与资产支出相挂钩。在这一观点下，上述莲华公司2000年12月应予资本化的利息费用为2。5（20×500／4000或500×6％×1／12）万元，余下的利息费用17。5（20－2。5）万元应作为〃财务费用〃，计入当期损益。
本准则采纳了第二种观点，主要考虑的是资产的成本归属原则和配比原则。对于借款利息的处理而言，应该坚持〃谁使用、谁负担〃的原则，那些为购建固定资产所专门借入的款项尚未用于资产支出时，其所发生的利息本质上属于企业的借款安排与资产支出没有配套所致，因此应属于企业的理财费用，而非购建固定资产的成本，所以该部分利息费用不应资本化，而应作为财务费用，计入当期损益。每期利息资本化金额应为与资产支出相挂钩的那部分专门借款的利息费用。可以看出，按照第一种观点计算利息资本化金额容易高估资产和利润，而按照第二种观点计算利息资本化金额，则较为符合会计的实际成本原则、配比原则和稳健性原则，也与美国、澳大利亚、新西兰、中国香港和台湾等许多国家或地区的会计准则所采用的〃应予资本化的利息金额与资产支出相挂钩的原则〃相一致。
具体而言，本准则规定，在应予资本化的每一会计期间，所购建固定资产应予资本化的利息金额为至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率之积，其计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
考虑到企业购建一项固定资产的有关支出往往不是一次发生，而是逐步发生的，这样在每一会计期间，每笔支出所应承担的利息费用就有所不同（因为利息的计算期不同），所以在计算利息资本化金额时，首先应该计算该项固定资产的累计支出加权平均数；与此同时，考虑到企业为购建固定资产所使用的借款往往不止一笔，而每笔借款的利率又往往不同，所以企业在计算每期利息资本化金额时，就不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平均数相乘，而应首先计算出一个加权平均利率作为资本化率，然后再将其与累计支出加权平均数相乘求得当期利息资本化金额。至于究竟应如何计算累计支出加权平均数和资本化率，以下分别说明。
1．如何计算累计支出加权平均数
（1）〃资产支出〃含义的界定
在计算累计支出加权平均数之前，首先应该明确界定〃资产支出〃的含义，因为资产支出内涵和外延的大小，会直接影响到累计支出加权平均数的准确计算，进而影响到利息资本化金额的准确计算。因此，企业应该根据前面所述的〃资产支出〃的含义，界定每期资产支出数。
（2）累计支出加权平均数的具体计算方法
由于企业购建固定资产的支出往往是陆续发生的，所以考虑到资金占用的时间因素，企业购建固定资产平均占用的借款资金往往与会计期末的支出总额不相一致，前者一般小于后者，为了真实反映企业在会计期间内购建固定资产所占用的实际借款数，就有必要计算累计支出加权平均数。显然，累计支出加权平均数应按照每笔资产支出金额乘以资产支出占用的天数与会计期间所涵盖的天数之比计算确定，这样就可以有效避免高估利息资本化金额。
例6 乐华公司于2000年1月1日用专门借款动工建造一栋办公楼，当日支出1000万元，至年底未再发生其他支出，则公司全年的支出总额亦为1000万元，在这种情况下公司建造办公楼所占用的借款资金与当年的支出总额相同，累计支出加权平均数也为1000［1000×360／360（为简化计算，全年按360天计算，下同）］万元。
例7 在其他条件不变的情况下，假设乐华公司在2000年1月1日支出500万元，7月1日又支出400万元，则公司在年末的支出总额为900万元，显然公司在2000年度全年实际平均占用的借款资金并非900万元，而应是当年的累计支出加权平均数700万元（即500＋400×180／360），因为1月1日支出的500万元资金的确占用了全年，应负担全年的利息，但7月1日支出的400万元资金只占用了半年，故只需负担半年的利息。在这种情况下，企业实际占用的借款资金额（即累计支出加权平均数）就要小于会计期末的支出总额，如果简单地用会计期末的支出总额去乘以资本化率，就会高估当期的利息资本化金额。
假如乐华公司在2001年1月1日又支出了800万元，投入办公楼的建造，�
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