08-借款费用讲解-第4部分

快捷操作: 按键盘上方向键 ← 或 → 可快速上下翻页 按键盘上的 Enter 键可回到本书目录页 按键盘上方向键 ↑ 可回到本页顶部! 如果本书没有阅读完，想下次继续接着阅读，可使用上方 "收藏到我的浏览器" 功能 和 "加入书签" 功能！

，就会高估当期的利息资本化金额。
　　假如乐华公司在2001年1月1日又支出了800万元，投入办公楼的建造，而且办公楼于2001年6月30日全部完工，并可投入使用。这样在2001年6月30日办公楼完工、公司编制半年报时，公司在2001年1月1日至6月30日这一会计期间，实际占用了借款资金1700（500＋400＋800）万元，这也正是这一期间的累计支出加权平均数［（500＋400＋800）×180／180」。
　　为此，本准则规定，企业在计算每期利息资本化金额时必须以购建固定资产所发生的累计支出加权平均数为基数。累计支出加权平均数具体的计算公式为：
　　累计支出加权平均数=∑［每笔资产支出金额×（每笔资产支出实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）］
　　为简化计算，企业也可以以月份作为时间长度单位，计算累计支出加权平均数。
　　公式中的〃资产支出占用的天数〃是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。〃会计期间涵盖的天数〃是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。这两个时间长度，从计算的精确性的角度来讲，按天数计算最为精确，但考虑到有时在资产支出笔数较多、支出发生比较均衡、会计报告期较长的情况下，计算工作量较大，因此从成本效益原则来讲，也可以在这种情况下，按照月份数来计算累计支出加权平均数。
　　应该讲，根据上述公式计算的累计支出加权平均数，一方面体现了应予资本化的利息费用与所购建固定资产的支出相挂钩的原则，另一方面，也能够更加如实地反映企业资产的实际成本，避免资产价值的高估和利润的虚增。另外，累计支出加权平均数的计算也符合国际惯例，有利于我国会计准则向国际接轨，因为国际会计准则、美国、澳大利亚、中国台湾、中国香港等国家或地区的会计准则也都采用了类似方法。
　　2．如何计算资本化率
　　从理论上讲，资本化率应为借款利率，但是如果为购建固定资产而动用的专门借款有多笔，而且各笔借款利率又不相同，则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化金额与实际所负担的资金成本不相吻合，因而需要计算一个加权平均利率作为资本化率。为此，本准则规定：
　　（1）如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率为该项借款的利率；
　　（2）如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：
　　加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和／专门借款本金加权平均数×100％
　　公式中，〃专门借款当期实际发生的利息之和〃是指企业当期应负担的专门借款利息，它应根据当期各专门借款本金、借款名义利率和借款占用时间计算确定；〃专门借款本金加权平均数〃是指企业当期专门借款金额在考虑了时间因素后的平均占用额，因为借款可能是在本期陆续借入的，所以它应是本期各项专门借款本金的加权平均余额，其计算公式为：
　　专门借款本金加权平均数=∑［每笔专门借款本金×（每笔借款实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）］
　　为简化计算，企业也可以以月份作为时间长度单位，计算专门借款本金加权平均数。
　　考虑到存在借款（例如债券）折价或溢价的情况，而每期应摊销的借款折价或溢价的实质是每期利息费用的调整额，所以在计算加权平均利率时，可以将其与每期利息一并考虑，在公式分子中加上〃本期应摊销的折价或溢价〃项目。〃本期应摊销的折价或溢价〃是指将借款名义利率转换为实际利率的调整额，它应通过将借款（主要是债券）折价或溢价总额在借款期限（例如债券存续期间）内系统、合理地摊销求得，通常企业可通过实际利率法或直线法来求得每期折价或溢价的摊销额，其中每期折价的摊销额应调增当期利息，每期溢价的摊销额则应调减当期利息。
　　例8　承例7，假设乐华公司2000年12月31日账面记录的应负担利息的借款有两项：
　　（1）2000年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元，年利率为6％，期限为3年。
　　（2）2000年6月30日从银行借入一笔流动资金借款500万元，年利率为6％，期限为半年。
　　2001年又新增借款如下：
　　2001年1月1日为建造办公楼又专门借款1000万元，年利率为8％，期限为2年。
　　则按照本准则的规定，乐华公司在2000年12月31日和2001年6月30日，在计算当期应予资本化的利息费用时，所使用的资本化率分别计算如下：
　　（1）2000年12月31日：公司为建造办公楼只有一笔专门借款，因此该专门借款利率即为所适用的资本化率，即：
　　资本化率=专门借款利率=6％
　　（2）2001年6月30日：公司为建造办公楼借入了两笔专门借款，一笔专门借款的利率为6％，一笔专门借款的利率为8％，因此公司应计算两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率。计算过程如下：
　　专门借款当期实际发生的利息之和=1000×6％×180／360＋1000×8％×180／360=70（万元）
　　专门借款本金加权平均数=1000×180／180＋1000×180／180=2000（万元）
　　资本化率=加权平均利率=70／2000×100％=3。50％
　　3。如何计算每期利息资本化金额
　　前已述及，本准则规定，每期利息资本化金额应为至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率之积，即：
　　每一会计期间利息的资本化金额=至当期未止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
　　所以，在计算确定了每期累计支出加权平均数和资本化率之后，只需将两者相乘即可以计算每一会计期间的利息资本化金额。
　　例9　承例7和例8。乐华公司在2000年1月1日和2001年1月1日为建造办公楼分别借入两项专门借款1000万元和1000万元，在2000年1月1日、7月1日和2001年1月1日分别发生资产支出500万元、400万元和800万元。则公司在2000年12月31日和2001年6月30日计算的当期利息资本化金额分别为：
　　（1）2000年12月31日：
　　利息资本化金额=700×6％=42（万元）
　　（2）2001年6月30日：
　　利息资本化金额=1700×3。50％=59。50（万元）
　　需要特别说明的是，在计算每期利息资本化金额时，有时会出现这样的情况，即累计资产支出总额超过了专门借款总额，在这种情况下，又应如何计算利息资本化金额？为此，企业应根据实质重于形式和成本归属等原则来加以分析。
　　当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，表明企业占用了除专门借款资金以外的其他资金（如企业自有资金、除专门借款之外的其他借款等），显然，根据本准则规定的原则（即允许借款费用资本化的借款范围仅限于专门借款），如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建，则这些其他资金所发生的借款费用不应纳入资本化的范围。所以，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围，换句话说，企业在计算累计支出加权平均数时，其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数，否则会导致企业利息资本化金额高估。
　　例10　华远公司于20X1年1月1日正式动工兴建一办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20X1年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12％。另外在20X1年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为20％。公司20X1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
　　公司在20X1年度为建造该办公楼的支出金额如下：
　　华远公司20X1年应予资本化的利息金额计算如下：
　　（1）计算华远公司20X1年度应支付的利息：
　　应支付的利息=800×12％＋400×20％／2=136（万元）
　　（2）计算累计支出加权平均数：
　　在本例中，华远公司20X1年度为建造办公楼共支出1560万元，而专门借款总额为1200万元，公司建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额，公司又无其他借款，显然，公司在建造办公楼时使用了自有资金。因此，公司在计算累计支出加权平均数时，应将累计支出总额超过专门借款总额的部分（即360万元），排除在外。在本例中，公司截止10月份的资产支出累计金额正好为1200万元，因此，累计支出加权平均数的计算对象应限于公司在20X1年度1～10月份发生的资产支出数，11～12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
　　华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程如下表：
　　由上表可得，华远公司20X1年度累计支出加权平均数为775。01万元。
　　（3）计算资本化率：
　　资本化率=136÷（800×360／360＋400×180／360）=13。6％
　　（4）计算应予资本化的利息金额：
　　应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率
　　=775。01×13。6％=105。40（万元）
　　（5）计算应计入当期损益的利息金额：
　　应计入当期损益的利息金额=136－105。40=30。60（万元）
　　（6）账务处理：
　　借：在建工程借款费用1054000
　　　　财务费用306000
　　　贷：长期借款1360000
　　4．关于利息（包括折价和溢价的摊销）资本化金额的限额
　　在按照本准则所规定的简化方法计算每期利息（包括折价和溢价的摊销）的资本化金额时，有可能会出现所计算的利息和折价或溢价的摊销资本化金额超过当期实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额的情况，在这种情况下，本准则规定：〃在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额〃。即每期应予资本化的利息和折价或溢价金额以当期实际发生的利息和折价或溢价金额为限。否则，一方面不符合实际成本原则，另一方面也会使资产价值人为高估，导致会计信息反映失真，无法如实反映企业的借款费用状况。

　　（二）每期外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定方法
　　当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时，由于在一般情况下，企业取得外币借款、使用外币借款和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。这部分汇兑差额因外币借款而生，而且从理论上讲，汇率的变动实际上是对外币借款利率的调整，所以汇兑差额从本质上讲是借款费用的有机组成部分。相应地，购建固定资产的外币专门借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应该予以资本化，计入固定资产成本。汇兑差额资本化金额的确定方法，有两种方法可以选择：
　　1．将每期所有外币专门借款的汇兑差额全部资本化，计入所购建固定资产的成本，而不论这些外币借款是否已被使用。在这种方法下，每期资本化的汇兑差额与资产支出不挂钩。在具体计算汇兑差额时，又有两种观点：
　　（1）一种观点认为在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时，应该扣除未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。例如，盛世股份有限公司在2001年1月1日，为建造一工程项目借入美元1000万元，当日开工并支出600万美元，余款存入银行，当日汇率为1=￥8。20，假设工程工期为2年，2001年上半年未发生其他支出（为说明问题起见，不考虑外币借款利息和存款利息及其产生的汇兑差额），6月30日汇率为1=￥8。30。则公司在2001年6月30日编制上半年中期财务报告时，公司〃长期借款〃账户折算产生汇兑损失100［1000×（8。30－8。20）］万元，〃银行存款〃账户折算产生汇兑收益40［400×（8。30－8．20）］万元，则公司与工程建设有关的外币借款的汇兑差额为60万元（即为〃长期借款〃账户汇兑损失100万元减去〃银行存款〃账户汇兑收益40万元后的净额）。根据这一观点，公司应将60万元汇兑差额（即汇兑损失）资本化，计入在建工程成本。
　　（2）另一种观点认为，未动用外币专门借款部分形成