08-借款费用讲解-第6部分

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抗力因素（如本地普遍存在的不利天气，如雨季或台风季节等原因）导致施工停顿；一类是非正常中断，如由于劳动纠纷导致工程中断，由于发生安全事故而导致工程中断，由于改变设计图纸导致工程中断，由于资金周转困难无法继续投入而导致工程中断等。从各国会计准则来看，对于不同原因所造成的中断，其会计处理原则有所不同，其中对于正常中断期间发生的借款费用，企业应该继续予以资本化，比如，国际会计准则规定，〃如果暂时的中断是使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的程序，不能暂停借款费用的资本化〃；美国会计准则规定，〃外部影响导致的停顿和资产购置过程中固有的迟延，不要求暂停利息资本化〃；中国香港会计准则规定，〃在使资产达到可使用状态的过程中所必须或预期的迟延，或者是由于自然延误，如当地很普遍的不利天气导致的延误，不必暂停资本化〃；中国台湾会计准则规定，〃由于外在之强制干扰或不可抗力事项而造成资产购建工作短暂停顿或迟延，均不须停止利息之资本化〃。与此同时，对于非正常中断期间所发生的借款费用，则企业应停止借款费用的资本化。
　　本准则认为，上述会计处理原则是比较恰当的，符合一般会计原则和会计信息质量的基本要求，所以借鉴了上述做法，规定〃如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。〃
　　对于这一规定，需要说明的是，国外会计准则对于中断时间的要求一般只规定〃中断时间较长〃，考虑到在会计实务中比较难以操作，究竟应如何判断〃中断时间较长〃这一概念，是1个月、2个月、3个月？还是半年、一年？从理论上讲，中断时间较长应该是相对于固定资产的购建期限和在该中断期间所发生的借款费用金额的影响大小而言，需要根据具体情况进行职业判断，但为了便于实务操作，增强企业之间会计信息的可比性，本准则统一规定了该中断期间为3个月的标准，如果企业固定资产的购建活动发生非正常中断3个月（含3个月）以上，即应暂停借款费用的资本化；非正常中断未超过3个月的，则所发生的借款费用可以继续资本化。
九、关于停止资本化
在确定借款费用资本化期间时，最关键的是两个时点：一是开始资本化的时点；二是停止资本化的时点。根据本准则的规定，借款费用必须在同时满足三个条件时，才允许开始资本化，那么借款费用何时应停止资本化呢？由于借款费用一旦停止资本化，就意味着所发生的借款费用不允许再计入在建工程成本，而应计入当期损益，因此，在借款金额较大的情况下，合理确定停止资本化的时点，对于借款费用资本化金额的确定、资产价值的高低、当期财务费用和利润的大小均会产生较大的影响，故停止资本化时点的确定，在本准则中显得十分重要。
　　在实际工作当中，有时固定资产一建造完毕，即投入使用，有时固定资产从实体建造完毕到投入使用要经历一段时间，比如要经过资产验收、移交、竣工决算（有时在资产移交前，有时在资产投入使用后）、投入使用等过程，到底在哪个时点停止借款费用的资本化比较恰当，需要仔细分析和研究。
　　从国际会计准则和世界各国的会计准则来看，一般都是根据实质重于形式原则来具体规范借款费用停止资本化的时点问题。比如国际会计准则规定借款费用停止资本化的时点为〃为使符合条件的资产达到其预定可使用状态而必需的活动实质上全部完成时〃；美国会计准则规定停止资本化的时点为〃资产实质上完工并达到预定用途时〃；中国台湾会计准则规定停止资本化的时点为〃当资产已完工可供使用时〃等。显然，各国（或地区）会计准则对于借款费用停止资本化的时点的规范是基本一致的，即为〃资产实质上已经完工并达到预定用途时〃，而且在界定时主要是看其经济实质，而非表现形式（法律形式），其目的主要是为了防止企业通过人为操控借款费用停止资本化的时点来达到操控损益的目的。
　　基于此，本准则也规定〃当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止其借款费用的资本化〃，理由主要是：
　　（1）在固定资产的购建实质上已经完成，达到预定可使用状态时，企业的资产支出已经很少或者几乎不再发生，在这种情况下所发生的借款费用实际上应属于资产的持有成本，而非固定资产的购建成本。
　　（2）在固定资产实质上已经完成，达到预定可使用状态后，由于支出甚少或者不再发生支出，所以从筹资安排的角度，所发生的借款费用应属于可以避免的借款费用，不应再继续资本化。比如，企业为建造厂房于2001年1月1日借入款项10000万元，年利率为12％，借款期限为2年，厂房于2002年10月30日建造完工，2002年11月15日办理验收，2002年11月30日办理资产移交手续，2002年12月25日办理竣工决算，2003年1月1日正式投入使用，由于企业在2002年11月1日至2003年1月1日之间所发生的厂房支出甚少，不必为建造厂房而再占用借款资金，企业如果当初借入款项时将借款期限定为1年10个月（而非2年），亦不会影响厂房的建造，所以在2002年11月、12月这两个月所发生的借款费用，是可以避免的，不应再继续资本化，它们从性质上讲，属于理财费用，应计入当期损益。
　　（3）所购建的固定资产达到预定可使用状态这一时点尽管需要职业判断，但却是一个客观存在，在这一时点停止借款费用的资本化，能够比较真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。而其他时点，如资产验收回、资产移交日、竣工决算日、投入使用日等，一般都是在固定资产的购建实质上已经完成、达到预定可使用状态日之后，并且主观随意性较大，因为对于这些日期的确定没有统一的标准，也没有客观存在的固定资产实体作依据，所以将这些时点界定为停止借款费用资本化的时点，不利于会计信息质量的提高，不利于增强企业之间会计信息的可比性。比如，在以〃交付使用日〃作为借款费用停止资本化的时点的情况下，有些企业建造的固定资产早已完工，但就是迟迟不办理资产交付使用手续，或者由于技术更新、原料供应等方面所发生的变化，迟迟不投入使用或者根本不准备投入使用等，将本应计入当期损益的借款费用继续资本化，计入工程成本，结果导致资产和利润高估，影响会计信息使用者的准确决策。
　　（4）使用〃实质重于形式〃原则来界定借款费用停止资本化的时点，有助于提高我国会计人员的职业判断水平和会计信息质量。
　　由于采用〃当所购建的固定资产达到预定可使用状态时〃作为借款费用停止资本化的时点毕竟需要较多的职业判断，为了便于实际操作，本准则认为可以从以下几方面来加以判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购建工作已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
　　如果固定资产在购建完成后，还有试生产或者试运行的情况，那么在试生产或者试运行期内所发生的借款费用是否应予资本化？一种观点认为，固定资产一旦购建完成，即表明资产的实体建造实质上已经完工，而且此时通常可以判断所购建的资产是否已经达到预定可使用状态，因此不管该资产是否已经经过试生产或试运行期，在资产完工日即应停止资本化；一种观点认为，企业只有在资产经过试生产或试运行后，才能够确定资产是否达到了预定可使用状态，所以企业应在试生产期或者试运行期满之后，才能停止借款费用的资本化，但这种观点有一个明显的缺陷，就是试生产期或者试运行期以多长时间为宜，难以判断，尤其是不同设备、机械等，其试生产期或试运行期往往不同，本准则也不可能给出一个统一的期限规定。为此，本准则根据实质重于形式的原则，认为应按照试生产或者试运行的经济实质来判断停止资本化的时点问题，为此规定，〃如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态〃。
　　在实际工作中，还会出现分部建造资产、分别完工的情况，本准则规定，对于这种情况也应按照实质重于形式的原则来判断借款费用停止资本化的时点问题，具体而言分三种情况：
　　（1）固定资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造期间可单独使用，说明该部分资产实质上已经达到了预定可使用状态，应停止该部分资产借款费用的资本化；
　　（2）固定资产的各部分分别完工，但每一部分都必须等到固定资产整体完工后才可使用，在这种情况下，就应在整体资产完工时停止借款费用的资本化，而不是资产分别完工时；
　　（3）一项固定资产已经完工，但另一项与其关联的独立资产尚未完工，导致已完工资产无法使用，在这种情况下，应在关联资产完工时，方可停止借款费用的资本化。
十、关于披露
会计信息披露的目的是为了向信息使用者提供与其决策有用的信息，本准则在规范借款费用核算应披露的信息时，也贯彻了这一原则，同时又考虑到信息披露的成本效益原则。

　　（一）关于是否需要披露借款费用核算所采用的会计政策
　　国际会计准则要求企业财务报表应披露〃借款费用采用的会计政策〃，美国、澳大利亚、中国台湾等国家或地区会计准则均未对此作出要求，那么在我国会计准则中是否也应要求企业披露借款费用核算所采用的会计政策呢？
　　考虑到国际会计准则之所以要求企业披露借款费用会计政策，原因是国际会计准则提供了两种借款费用处理的会计政策，即基准处理方法和允许选用的处理方法，所以企业在财务报表中披露其借款费用核算采用了哪一种会计政策是必要的。但在我国会计准则中，对于借款费用的核算只采用了一种会计政策，即对于符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化；其他借款费用，则应在发生的当期确认为费用，而且每个企业都一样，所以再要求我国企业披露借款费用核算采用的会计政策就显得没有必要，因此，本准则就没有对该信息的披露提出要求。

　　（二）关于是否要求披露当期资本化的借款费用金额
　　关于当期资本化的借款费用金额信息，国际会计准则和几乎所有的制定有借款费用准则的国家都要求披露，我国也不例外。通过这一信息，可以及时了解固定资产（主要是在建工程）成本中借款费用所占的比重，进而考察其成本构成的合理性，因此，披露这一信息是十分有用的。

　　（三）关于是否要求披露当期用于确定借款费用资本化金额的资本化率
　　通过披露资本化的借款费用金额只能了解资本化金额总的情况，但无法了解购建的固定资产所占用借款的资金成本情况，而披露用于确定借款费用资本化金额的资本化率，正好弥补了这一缺陷。会计信息使用者可以通过将其与市场利率相比较，来了解企业资金成本（主要是长期资金成本）的高低，进而判断企业筹资效率。国际会计准则也要求披露这一信息。本准则亦要求企业披露资本化率信息。
　
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