2010从业资格考试会计基础 完整讲义.-第12部分

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料成本差异”科目进行结转，将发出材料的计划成本调整为实际成本，借记或
贷记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记或借
记“材料成本差异”科目。　

发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次
计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外单位加工发出材料可按期初成本
差异率计算外，应使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率
相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。
材料成本差异率的计算公式如下：　

本期材料成本差异率=
的计划成本本＋本期验收入库材料期初结存材料的计划成
成本差异＋本期验收入库材料的期初结存材料成本差异×100％　

期初材料成本差异率=
本期初结存材料的计划成
期初结存材料成本差异×100％　

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率　


（三）周转材料的核算　

周转材料是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确
认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品等。　

1　包装物　

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、
坛、袋、等。其核算内容包括：　

（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；　

（2）随同商品出售而不单独计价的包装物；　

（3）随同商品出售而单独计价的包装物；　

（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。　

为了反映和监督包装物的增减变化及其价值损耗、结存等情况，企业应当
设置“周转材料－－包装物”科目进行核算。对于生产领用包装物，应根据领
用包装物的实际成本或计划成本，借记“生产成本”科目，贷记“周转材料－
－包装物”、“材料成本差异”等科目。随同商品出售而不单独计价的包装物，
应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。随同商品出售且单独计价的
包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实
际销售成本，计入其他业务成本。　

2　低值易耗品　

低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用
具、玻璃器皿、以及在经营过程中周转使用的包装容器等。它与固定资产一样，
也属于劳动资料，但其单位价值较低，或使用期限较短、容易损坏。鉴于这些
特点，低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分
为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。　


为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“周
转材料－－低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易
耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。　

3　包装物和低值易耗品的摊销　

包装物和低值易耗品的摊销方法有一次转摊法和五五摊销法。　

（1）一次转销法。它是指在领用包装物和低值易耗品时，将其价值一次、全
部计入有关资产成本或者当期损益的一种摊销方法，主要适用于价值较低或极
易损坏的包装物和低值易耗品的摊销。一次转销的包装物和低值易耗品，领用
时，按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷
记“周转材料－－包装物”、“周转材料－－低值易耗品”科目。报废时，应按
报废包装物和低值易耗品的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费
用”、“生产成本”等科目。　

（2）五五摊销法。它是指包装物和低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的
一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即包装物和低值易耗品分两次各
按50％进行摊销。五五摊销法通常既适用于价值较低、使用期限较短的包装物和
低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的包装物和低值易耗
品。采用五五摊销法的包装物和低值易耗品，领用时按其账面价值，借记“周
转材料－－包装物－－在用”、“周转材料－－低值易耗品－－在用”科目，贷
记“周转材料－－包装物－－在库”、“周转材料－－低值易耗品－－在库”科
目；摊销时应按摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”等科目，贷记“周转
材料－－包装物－－摊销”、“周转材料－－低值易耗品－－摊销”科目。报废
时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记
“周转材料－－包装物－－摊销”、“周转材料－－低值易耗品－－摊销”科目；


同时，按报废包装物和低值易耗品的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记
“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目；并转销全部已提摊销额，借
记“周转材料－－包装物－－摊销”、“周转材料－－低值易耗品－－摊销”科
目，贷记“周转材料－－包装物－－在用”、“周转材料－－低值易耗品－－在
用”科目。　

（四）存货的简化核算方法　

1．毛利率法。是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率
匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。　

计算公式如下：　

毛利率＝％
销售净额
销售毛利100。　

销售净额=商品销售收入－销售退回与折让　

销售毛利=销售净额×毛利率　

销售成本=销售净额－销售毛利　

期末存货成本=期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本　

　

这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售
成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如
果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且，一般来讲，商品流通企业
同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满
足对存货管理的需要。　

2．售价金额核算法。是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，
售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本
期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。　


计算公式如下：　

商品进销差价率=
期购入商品售价期初库存商品售价＋本
价＋本期购入商品进销差期初库存商品进销差价×100％　

本期销售商品应分摊本的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差
价率　

本期销售商品的成本=本期商品销售收入－本期已销商品应分摊的商品进
销差价　

期末结存商品的成本=　
商品的成本
本期销售
－
商品的进价成本
本期购进
＋
商品的进价成本
期初库存

企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差
价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调
整。　

对于从事商业零售业务的企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种
类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结
转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。　

*（五）委托加工物资的核算　

1委托加工物资的内容　

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。　

企业委托外单位加工物资的成本包括；　

（1）加工中实际耗用物资的成本；　

（2）支付的加工费用及应负担的运杂费等；　

（3）支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税指（属于消费税应税
范围的加工物资）等。　

需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受
托方代收代交的消费税应计入加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加


工的，由受托方代收代交的消费税应先记入“应交税费－－应交消费税”科目
的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。　

2　委托加工物资的核算　

为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况，企业应当设置“委
托加工物资”科目。委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算，其方
法与库存商品相似。　

（1）发出物资的核算　

企业发给外单位加工物资时，根据发出物资的实际成本，借记“委托加工
物资”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。如果采用计划成本或售价
核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记或借记“材料成本
差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。　

（2）支付加工费、运杂费等的核算　

企业向受托加工单位支付加工费、运杂费等时，借记“委托加工物资”科
目，贷记“银行存款”科目。需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收
代交的消费税，借记“委托加工物资”科目（收回后用于直接销售的）或“应
交税费－－应交消费税”科目（收回后用于继续加工的）贷记“应付账款”、“银
行存款”等科目。　

（3）加工完成验收入库的核算　

企业收回委托外单位加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回
物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“库存商品”等科目，贷记“委
托加工物资”科目。　

四、存货的期末计量　

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。　


其中，成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采
用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成
本。　

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发
生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为
存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。　

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原
已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。（注意：提存货
跌价准备可以转回）　

可变现净值低于成本的五种迹象：P。150。　

（一）可变现净值的确定　

直接出售的存货：　

　可变现净值=估计售价…估计的销售费用及相关税金　

用于生产的存货：　

　可变现净值=产品的估计售价…至完工估计将要发生的成本…销售产品
估计的销售费用及相关税金　

其中估计售价的确定：　

有合同的：合同数量范围内的部分，用合同价。　

　超过合同数量范围的部分，用一般市场价。　

无合同的：用一般市场价　

（二）存货跌价准备的计提和转回　

1　计提金额与核算方法　


计提的存货跌价准备＝存货成本－可变现净值　

企业应当设置“存货跌价准备”科目，核算存货的存货跌价准备。　

存货可变现净值为零的迹象：P。151。　

2　计提方法　

有单项、类别、合并三种方法。　

当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本
的差额，借记“资产减值损失－－计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌
价准备”科目。　

3　转回　

转回三条件：原来已计提，影响因素已消除，转回金额不能超计提金额。　

转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价
准备”科目，贷记“资产减值损失－－计提　的存货跌价准备”科目。　

企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价
准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。　

五、存货清查　

存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结
存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。　

由于存货种类繁多、收发频繁，在日常收发过程中可能发生计量错误、计
算错误、自然损耗，还可能发生损坏变质以及贪污、盗窃等情况，造成账实不
符，形成存货的盘盈盘亏。对于存货的盘盈盘亏，应填写存货盘点报告（如实
存账存对比表），及时查明原因，按照规定程序报批处理。　

为了反映企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，