16-第十六章债务重组-第1部分

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会计实务笔记

第十六章　债务重组
1、债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改条件的事项。所以债务重组不一定是债务人发生财务困难，债权人不一定做出让步，债务重组的定义表明不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。
　　　　2、或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。
　　　　3、或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。
　　　　4、公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。　
　　　　5、债务重组日的确定，债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
　　　　6、关注的问题，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。
　　　　7、债务重组不包括以下几种情况：　
　　　　（1）债务人发行的可转换公司债券按正常条件转为其股权。　
　　　　（2）债务人破产清算时发生的债务重组。　
　　　　（3）债务人改组，债权人将债权转为债务人的股权投资。
　　　　（4）债务人借新债还旧债。

　　　　一、债务重组的界定
　　　　1、只要修改了原债务偿还条件的，都算债务重组（延期付款都得算）
　　　　2、不属于债务重组的情况（做多选题时用得到）
　　　　　①、可转换债券正常转为股权
　　　　　②、破产清算时发生的
　　　　　③、债务人改组，债权人将债权转为股权投资的
　　　　　④、借新债还旧债
　　　　　⑤、以非现金资产偿债后，又按协议回购或租回的。

　　　　二、重组方式：
　　　　1、较少量现金偿债；
　　　　2、非现金资产偿债；
　　　　3、债务转资本；
　　　　4、修改偿债条件；
　　　　5、以上任意组合。

　　　　三、债务重组日的确定：
　　　　总原则：以办理债务解除手续为准，具体如下：
　　　　上述1、2、3种方式，执行完毕日期；第4种方式，开始执行的日期。

　　　　四、债务重组的会计处理
　　　　无论债权人还是债务人，都不确认重组收益（注意，不是重组损益：重组只赔不赚）：总之一句话，赔了，计入当期损益；赚了，计入资本公积，这是会计准则的要求。（税法要求就不太一样：不管赔赚，全计入应税所得。）
　　　　1、以较少量现金偿债的，对于其差额，债务人计入资本公积；债权人作为损失计入当期损益。
　　　　债务人的处理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　债权人的处理
　　　　　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　借：银行存款
　　　　　　　　贷：银行存款　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：应收账款
　　　　　　　　　　　　资本公积－其它资本公积　营业处支出－债务重组损失
　　　　2、以非现金资产偿债的，对于其差额，
　　债务人如不利计入营业处支出，如有利计入资本公积；
　　债权人以应收债权的账面价值加相关税费作为非现金资产的入账价值。不确认营业处支出，也不确认资本公积。
　　　　账面价值：就是账面净值＝科目账面余额－相关备抵项目。
　　　　　债务人的处理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　债权人的处理
　　　　　　　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　借：各种资产
　　　　　　　　　　　营业外支出…债务重组损失　坏账准备　　　　　　　　
　　　　　　　　　　（或贷：资本公积－其它资本公积）　
　　　　　　　　　　贷：各种资产　营业处支出－债务重组损失
　　　　　①、涉及补价的，因为不涉及收益确认问题，与其它资产没什么区别，单剔出来没啥意思，所以并在“各种资产”时里，一块处理就完了
　　　　　②、债权人接受长、短期投资的，入账时要扣除未领取的股利或利息。
　　　　　③、债权人接受存货的，先扣除进项税，差额计入存货成本，暂不确认为损失。
　　　　　④、债权人：抵回多项资产，扣除进项税后，再按公允价值比例分别确定入账价值。
　　　　　⑤、债权人：如果抵回的资产发生减值，在当期末计提减值准备。
　　　　　⑥、债务人转出固定资产的，先做固定资产清理，再做债务重组的处理。
　　　　3、以债务转资本偿债
　　　　　　债务人的处理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　债权人的处理
　　　　　　　　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　借：长期股权投资
　　　　　　　　　　　　贷：股本　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：应收账款
　　　　　　　　　　　　　　　　资本公积…股本溢价　
　　　　4、以修改其它债务条件偿债
　　　　　①、不附或有条件的债务重组
　　　　　债务人的处理　　　　　　　　　　　　　　　　　债权人的处理
　　　　　　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　借：应收账款…债务重组　（重新入账）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：应收账款　（旧账冲平）
　　　　　　　　　　　贷：应付账款…债务重组　坏账准备　（先减坏账准备）　　
　　　　　　　　　　　　　　资本公积…其它资本公积　营业外支出…重组损失（不够减时入本期损益）

　　　　对于债权人或债务人，重组金额大于原账面的，暂不处理，待实际收回时，冲减财务费用。
　　　　　②、附或有条件的债务重组
　　　　出于谨慎原则，债务人将或有支出计入重组金额中，如到期未付，转资本公积；债权人的重组金额中不包含或有收入，实际收到时再计入营业外收入。
　　　　5、混合方式偿还债务
　　　　　①、现金、非现金资产组合方式
　　　　先以现金减债，然后以非现金资产还债原则处理。
　　　　　②、现金、非现金资产、债务转资本组合方式
　　　　债务人：先以现金、非现金资产账面价值减债，再以债务转资本偿债原则处理。
债权人：先以现金减债，然后以非现金资产还债、债务转资本偿债原则处理，其入账金额按各自的公允价值的比例来计算分配（如果有换入存货的，要先扣除进项税，再进行价值分配）。
　　　　　③、现金、非现金资产、债务转资本组合方式偿还一部分，另一部分修改条件
　　　　债务人：以三者账面价值减债，剩余部分以修改原则处理。
　　　　债权人：先以上述第②条原则处理，再以修改原则处理。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　总结表
债务重组方式债务人债权人
1、以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的　债务人应将豁免的债务转入资本公积。债权人应将给予债务人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出。需要注意的是，债权人已对应收债权计提坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲减坏账准备。
借：应付账款（原账面价值）
　　　　　　　　　　　　　贷：银行存款（实际还款数额）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　资本公积——其他资本公积借：银行存款（实际收到的数额）　
　　　　　坏账准备（计提的数额）　　
　　　　　营业外支出——债务重组损失　　
　贷：应收账款（原账面价值）
2、以非现金资产清偿某项债务的债务人应按应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于（大于）用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，直接计入当期营业外支出（计入资本公积）。对资产计提了减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转。　债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。如果债权人接受非现金资产时，还涉及到补价：收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为非现金资产入账价值；支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为非现金资产入账价值。　
借：应付账款等（原账面价值）　
　　　　　　　　有关资产减值准备　
　　　　　　　　营业外支出——债务重组损失（非现金资产的账面价值与应支付的相关税费之和大于应付债务的账面价值）　
　　　　　　　贷：有关非现金资产　
　　　　　　　应交税金——增（销）　
　　　　　　或贷资本公积——其他资本公积（应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额）受让的非现金资产的入账价值=应收债权账面价值＋应支付的相关税费…可抵扣的进项税额＋支付的补价（…收到的补价）
借：有关非现金资产
　　　　　　　应交税金——增（进）
　　　　　　　坏账准备
　　　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　贷：应收账款
　　　　　　或贷银行存款（支付的补价）
3、以债务转为资本清偿某项债务的　债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按应付债务的账面价值与股份面值总额的差额，作为资本公积；债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，按应付债务的账面价值与股权份额的差额，作为资本公积。　债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为股权投资的初始投资成本。
借：应付账款　
　　　　　　　贷：实收资本或股本　
　　　　　　　　　　　　　　　资本公积——股（资）本溢价借：长期股权投资　
坏账准备　　
贷：应收账款　
4、以修改其他债务条件进行债务重组的　修改其他债务条件后，如果债务人将来应付金额小于债务重组前应付账款账面价值的，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积处理。
　　　　如果修改后的债务条款涉及或有支出的：
　　　　①根据谨慎性原则的做法，在重组日债务人应将或有支出包含在将来应付金额中。将重组债务的账面余额与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本公积。②或有支出处理方法：由于债务重组后的账面余额为含或有支出的将来应付金额，因此在或有支出实际发生时，作为减少债务的账面处理。如果未支付的或有支出，待结算时一般应转入资本公积。但是如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入重组当期营业外支出的，其后未支付的或有支出应先冲减已计入营业外支出的债务重组损失，即将未支付的或有支出作为增加当期的营业外收入，其余部分再转作资本公积，但增加当期营业外收入的金额，以原计入营业外支出的债务重组损失金额为限。　有三种情况：　
　　　　第一种情况：将来应收金额小于应收债权账面价值的，首先冲减已计提的坏账准备，已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面价值的差额的，直接计入当期损益。　
　　　　第二种情况：修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。　
　　　　第三种情况：修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额大于应收债权账面余额的。在债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。
　　　　如果修改后的债务条款涉及或有收益的，①根据谨慎性原则的做法，在重组日债权人不应将或有收益包括在债权人的将来应收金额中。在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。②或有收益处理方法：由于债务重组损失原计入营业外支出，因此实现的或有收益也应计入当期营业外收入；如果未发生的或有收益则不需要单独作账务处理。
5、以混合重组方式进行债务重组的　
（注意：在混合重组方式下的债务重组会计处理应依据债务清偿的顺序进行处理）　
　（1）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的　
债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按第2条的规定进行处理　债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按第2条规定进行处理。
（2）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的　
债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按第3条规定进行处理。　债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账